<noframes id="tp399"><form id="tp399"><nobr id="tp399"></nobr></form>

      <form id="tp399"><th id="tp399"><progress id="tp399"></progress></th></form>

        學術堂首頁 | 文獻求助論文范文 | 論文題目 | 參考文獻 | 開題報告 | 論文格式 | 摘要提綱 | 論文致謝 | 論文查重 | 論文答辯 | 論文發表 | 期刊雜志 | 論文寫作 | 論文PPT
        學術堂專業論文學習平臺您當前的位置:學術堂 > 畢業論文 > 本科畢業論文 > 會計學畢業論文

        新舊債務重組準則下會計處理對比研究

        來源:商業會計 作者:李金茹
        發布于:2021-09-07 共8946字

          摘    要: 當前國內外經濟環境存在許多不確定因素,因原有的債務條件固定不變而形成不良債權債務,若得不到改善,對債權人和債務人都會產生負面作用。債務重組作為一種常見的處置債權債務的應變方式,在社會經濟發展中發揮著重要的作用。隨著我國經濟的快速發展,經濟業務越來越復雜,債務重組準則經歷了多次修訂。文章主要回顧了債務重組準則的歷史沿革,對新舊準則下會計處理進行對比分析,在此基礎上闡釋新準則在實施中存在的問題,同時也對債務重組準則進行了展望。

          關鍵詞 :     債務重組準則:公允價值,財務困難,其他收益,會計處理

          一、債務重組準則的歷史沿革

         。ㄒ唬﹤鶆罩亟M交易的產生與會計準則出臺

          1998年6月12日,財政部發布《企業會計準則——債務重組》(財會字[1998]24號),債務重組準則是1992年財政部發布《企業會計準則》即基本準則以來,首批13個具體準則之一(以下稱1998版準則)。當時,國有企業經營虧損嚴重,很多企業資產負債率超標,據調查,1995年對全國2萬戶國有企業清產核資的結果顯示,企業的資產負債率達80%左右,許多企業流動資產負債率達95%以上,出現財務困難,對陷入資不抵債,根據法律程序,債務人和債權人雙方都可以申請債務人破產清算。國有企業主要的債權人為銀行,銀行形成了大量的壞賬等不良資產,出現了金融風險。此時,實務中產生大量債務重組的交易行為,在此背景下,出臺相關會計準則、規范債務重組業務的會計處理呼喚甚高。債務重組準則的出臺對債權人和債務人雙方理清債務糾紛、化解金融風險起到了積極作用(耿建新、李育昆,2020)。筆者認為債務重組準則的出臺,規范了當時豁免債務計入資本公積還是計入當期損益的混亂局面,對于解決債務糾紛、避免企業破產、幫助企業擺脫財務困境起到了促進作用,同時也在一定程度上保障了債權人的利益。

         。ǘ┦袌鼋洕h境的限制與公允價值流產

          2001年1月18日,財政部印發《企業會計準則——無形資產》等8項準則的通知(財會[2001]7號),1998版準則運行2年后,進行了第1次修訂(以下稱2001版準則)。1998版準則實施后,首先是公允價值在當時國內的市場經濟環境不成熟的條件下并不公允,上市公司利用公允價值來操縱利潤,使得市場監管的難度加大。其次是債務重組的前提條件,即債務人出現財務困難債權人作出讓步人為因素過多,導致債務重組準則的使用范圍模糊。準則執行中出現的問題是此次修訂準則的主要原因。但當時也有學者認為債務重組準則修訂的原因不妥,認為會計準則沒有能力也沒有責任承擔市場監管的職責,此種監管式會計規則會損害會計準則內在一致性(謝德仁,2011)。筆者認為當時市場程度取得公允價值不是切實可行,放棄國際趨同的公允價值是及時補救的最好方法,從準則的口徑堵住這一風險口。因為堵住了債務人通過債務重組計入當期損益調整利潤的口子,同時放開對債務重組前提條件簡化實務操作的限制也是有效可行之舉。但債務重組的結果均反映在所有者權益中,沒有區分得利和資本,同時非貨幣性資產償還債務與其他處置方式的會計處理存在較大差別。


        1.png


          (三)公允價值條件的成熟與國際準則趨同

          2006年2月15日,財政部印發了《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知(財會[2006]3號),準則運行5年后,進行了第2次修訂(以下稱2006版準則)。隨著我國市場經濟的發展,市場化程度大幅度提高,資本市場的監管力度加強,資產評估環境的日趨成熟,國家加大改革開放的需求,我國企業會計準則國際趨同具有了前提條件。公允價值此時已具備較成熟的條件,投資性房地產、金融工具、債務重組等一系列準則的修訂中啟用了公允價值計量屬性。同時對債務重組的債務人出現財務困難的限制性條件也進行了操作性較強的細致規范。自2006版準則實施以來,為了控制利潤輸送,針對控股股東和非控股股東的債務重組單獨進行了補充規定(財會函[2008]60號和財會[2012]19號),此類債務重組屬于權益性操作不影響當期損益。筆者認為,此次大規模修訂企業會計準則,在國際趨同采用公允價值的同時,各個準則之間的內在協調性也得到了提高,但此次準則中再次加入了“債務人出現財務困難”這個限制性條件,人為將債務重組交易分為兩類,并采用不同的會計處理方法,會導致同類業務會計處理不統一,同時人為判斷因素會加大利潤調控空間。

         。ㄋ模┕蕛r值的有條件運用與具體準則間協調

          2019年5月16日,財政部印發修訂《企業會計準則第12號——債務重組》的通知(財會[2019]9號),準則運行的第13年中進行了第3次修訂(以下稱2019版準則)。公允價值的全面適用,使得債務人以債務重組作為盈余管理調控利潤的重要手段。上海國家會計學院2008年度CFO論壇上,上交所副總經理周勤業談到,根據上市公司2007年年報執行新會計準則的情況,債務重組收益已成為對利潤影響較大的一個主要因素。在862家滬市上市公司中,共有150家披露了債務重組的數據,其中108家存在債務重組收益,債務重組收益的平均值為6 464萬元。2007年年報顯示,滬市有20家公司在扣除債務重組收益后由盈轉虧,債務重組收益絕對數前10位公司全部為ST公司。此次修訂是在修訂收入、金融工具、租賃等一系列準則的前提下,同時對債務重組準則和非貨幣性資產交換準則進行了修訂。在前三版準則的經驗與教訓基礎上,此次對債務重組的概念、債務重組涉及債權債務的范圍、準則適用范圍、債權人和債務人的會計處理進行了修訂。馬永義(2020)認為債務重組結果的會計處理計入當期損益還是所有者權益幾度玩起了“蹺蹺板”,監管效果不能令人滿意,“監管導向”的債務重組定義確有必要做出修訂。筆者認為會計準則無論是監管導向還是市場導向,準則均應最大程度上起到規范企業提供的報表信息滿足客觀性、相關性等會計信息質量要求。

          為便于敘述,下文將1998版準則、2001版準則、2006版準則稱之為舊準則,將2019版準則稱之為新準則。

          二、新舊債務重組準則會計處理比較分析

         。ㄒ唬﹤鶆罩亟M概念的比較

          舊準則中,1998版準則和2006版準則中規定:“債務重組指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項”;2001版準則規定:“債務重組指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。三版準則中對于是否將“發生財務困難”作為債務重組的前提條件進行了反復。

          新準則中,規定債務重組的概念是指在不改變交易對手方的情況下,經債權人和債務人協定或法院裁定,就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。此次修訂再次舍棄了債務人發生財務困難和債權人作出讓步的前提條件,同時加入了不改變交易對手方的前提條件。筆者認為,此次并不是2001版準則的反復,更多考慮的是市場競爭的加劇以及金融市場不斷的發展條件下,對原有的債權債務雙方通過重新修訂協議條件,進行更有效的債權債務處置,同時也是準則國際趨同的表現之一,國際會計準則不單獨設置債務重組具體準則,而是將其并入金融工具準則中,不再區分債務人是否發生財務困難,只要是改變協議條件,均采用統一口徑進行會計處理。

          (二)債務重組準則適用范圍的比較

          前三版準則均只對債務重組概念進行了說明,未對債務重組準則適用范圍進行限定。同時,在舊準則體系中存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等具體準則中均規定涉及債務重組交易的會計處理應遵循債務重組準則,體現出債務重組準則優先原則。

          新準則中對債務重組準則的適用范圍從兩方面進行了限定:

          一是對債務重組交易中債權債務的限定。根據《企業會計準則第12號——債務重組》第二條規定,本準則中的債務重組涉及的債權和債務是指《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融工具,非金融工具不適用本準則。筆者認為只有符合金融工具條件的債權債務進行重組才適用本準則,結合新準則的債務重組的概念,此次修訂不再強調債務重組交易中債權與債務的特殊性,債務重組只是金融工具中較特殊的業務模式。

          二是對準則間優先適用順序的限定!镀髽I會計準則第12號——債務重組》第四條對債務重組準則適用的優先順序進行了限定。債務重組中涉及的債權、重組債權、債務、重組債務和其他金融工具的確認、計量和列報,分別適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》。同時也對通過債務重組形成企業合并的交易進行了限定,扭轉了舊準則中債務重組準則優先的局面,規定此類交易適用《企業會計準則第20號——企業合并》,解決實務中因債務重組形成企業合并交易中債權人個別報表長期股權投資確定入賬價值及合并報表相關處理的問題。再有,此次修訂中,將2008年與2012年對2006版準則的兩次補丁正式納入準則正文。債權人或債務人中的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行債務重組的,或者債權人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該債務重組的交易實質是債權人或債務人進行了權益性分配或接受了權益性投入的,適用權益性交易的有關會計處理規定。同時,《企業會計準則第12號——債務重組》應用指南中規定,債務人在破產清算期間進行的債務重組不屬于債務重組準則規范的范圍,應當按照企業破產清算有關會計處理規定處理。

          筆者認為本次修訂在準則的使用范圍上更加清晰明確,不再強調債務重組中債權債務的特殊性,債權債務的確認與終止均應與金融工具保持一致的會計處理,在準則間優先了順序,強調了企業合并準則優先,將破產清算債務重組明確在準則之外,將權益性交易債務重組作為特殊事項進行了單獨約定。

         。ㄈ﹤鶛嗳藭嬏幚淼谋容^

          1998版準則中,債權人受讓的非現金資產采用公允價值計量,以非現金資產清償某項債務的,債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬;債務轉為資本的,債權人應將享有的股權的公允價值確認為長期投資;修改其他債務條件進行債務重組的,債權人應將債權的賬面余額減記至將來應收金額。同時,債務重組的損失沖減損失準備計入營業外支出。

          2001版準則中,債權人受讓的非現金資產采用重組債權的賬面價值進行計量,此時債務重組的結果將不會產生差額,只有以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的,債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額,確認為營業外支出。以債務轉為資本清償某項債務的,債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。以修改其他債務條件進行債務重組的,如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額,債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額,減記的金額確認為當期損失;如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額,債權人不作賬務處理。

          2006版準則中,債權人受讓的非現金資產再次采用公允價值計量,債務轉為資本也采用公允價值,同1998版準則。不同于1998版準則的是,修改其他債務條件的,債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值。債務重組的損失沖減損失準備計入當期損益(營業外支出),此項也與1998版準則相同。

          以上可以看出,舊準則中,債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的,基本上債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額。同時規范,對于修改后的債務條款中涉及或有應收金額的,債權人不應當確認或有應收金額,不得將其計入重組后債權的賬面價值。

          新準則中,對于債權人受讓資產的確認條件與計量屬性進行了規范,以資產清償債務方式進行債務重組和將債務轉為權益工具方式進行債務重組導致債權人將債權轉為對聯營企業或合營企業的權益性投資的,受讓資產為金融工具時以各自的公允價值進行計量,取得的非金融資產以成本計量,在計量受讓非金融資產的成本時以放棄債權的公允價值為基礎,加上可直接歸屬的稅費、運輸費、裝卸費、保險費、安裝費、專業人員服務費等。采用修改其他條款方式進行債務重組的,債權人應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定,確認和計量重組債權。新準則中,對于放棄債權來說,在債務重組交易中需對其公允價值進行評估,新評估的公允價值與原賬面價值之間的差額作為債務重組的損益進行處理,一般計入投資收益。但當受讓資產計入持有待售資產時,差額計入資產減值損失,當債權轉列為交易性金融資產時,差額計入公允價值變動損益,當債權轉列為其他債權投資時,損失計入其他綜合收益(后期可轉損益)。新準則中,以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組的,債權人應當首先按照公允價值計量受讓的金融資產和重組債權,然后按照歷史成本計量受讓的非金融資產(按公允價值比例分配放棄債權的公允價值扣除受讓金融資產和重組債權確認金額后的凈額)。同時,新準則中不再包含或有應收金額的債務重組交易。

          (四)債務人會計處理的比較

          1998版準則中,債務人出讓的非現金資產采用公允價值計量,以非現金資產清償某項債務的,債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益,計入營業外收入;轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益,計入當期損益;債務轉為資本的,債權人應將股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積,重組債務的賬面價值與股權的公允價值之間的差額作為債務重組收益,計入營業外收入;修改其他債務條件進行債務重組的,債務人應將債務的賬面余額減記至將來應付金額。減記的金額作為債務重組收益,計入營業外收入。

          2001版準則中,債務人出讓的非現金資產采用重組債權的賬面價值進行計量,債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額,確認為資本公積或當期損失,以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的,債務人應將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額,確認為資本公積。以債務轉為資本清償某項債務的,債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額,確認為資本公積。以修改其他債務條件進行債務重組的,如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額,債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額,減記的金額確認為資本公積;如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額,債務人不作賬務處理。

          2006版準則中,債務人受讓的非現金資產再次采用公允價值計量,債務轉為資本也采用公允價值,同1998版準則。不同于1998版準則的是,修改其他債務條件的,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益(營業外收入),此項也與1998版相同。

          以上可以看出,在舊準則中,債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的,基本上債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值。同時規范,對于修改后的債務條款中涉及或有應付金額的,債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。

          新準則中,以非貨幣性資產清償債務方式進行債務重組的,不再確認資產轉讓損益,只確認債務重組損益,以純金融資產、純金融資產組合償還債務的,損益計入投資收益,以非純金融資產償還債務的,損益計入其他收益。將債務轉為權益工具方式進行債務重組的,債務人應按公允價值確認權益工具,權益工具的公允價值不能可靠計量的,應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額,應當計入投資收益。采用修改其他條款方式進行債務重組的,債務人應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定,確認和計量重組債務。新準則中,以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組的,債務人應當先確認和計量權益工具和重組新債務,所清償債務的賬面價值與轉讓資產的賬面價值以及權益工具和重組債務的確認金額之和的差額,應當計入其他收益。

          由此看出,新舊準則修訂的焦點問題是:債務重組是否將債務人發生財務困難債權人作出讓步作為前提條件。對于債務重組交易是否采用公允價值,債務重組的結果是否影響債權人、債務人的損益,非貨幣性資產償還債務交易中是否確認資產處置損益,債務重組損益是否影響營業利潤等。舊準則對于是否將債務人發生財務困難債權人作出讓步作為前提條件,是否采用公允價值,是否影響債權人與債務人當期損益曾搖擺不定,對非貨幣性資產償還債務交易中確認資產處置損益,對債權人、債務人損益的影響均確認為營業外,對營業利潤未造成影響。新準則的修訂是在金融工具準則的修訂后,與金融工具準則保持一致,債務重組是不再將債務人發生財務困難債權人作出讓步作為前提條件,采用公允價值計量屬性,債務重組的結果對債權人、債務人的損益產生影響,非貨幣性資產償還債務交易中并不確認資產處置損益,同時繼固定資產、無形資產等非流動資產處置損益進營業內后,對債務重組損益的影響也從營業外轉為營業內。

          三、新債務重組準則在實施中存在的問題

         。ㄒ唬╊A收、預付的債權人與債務人進行債務重組,雙方如何進行會計處理

          新債務重組準則中,對債權債務的限定條件為符合金融工具的債權債務進行債務重組適用此準則,《企業會計準則第12號——債務重組》應用指南中列舉合同資產、合同負債、預計負債等進行的交易安排,不屬于本準則范圍。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的金融資產與金融負債的概念來判斷,預收賬款不屬于金融負債,預付賬款也不屬于金融資產,那么債權人的預付賬款與債務人進行債務重組,以及債務人的預收賬款與債權人進行債務重組是否應遵循此準則呢?且同一業務應用不同的準則對利潤表項目的影響也不同。

          例如,A公司預付B供應商的10萬元甲商品貨款,B供應商按合同約定兩年內遲遲未供貨,A公司已計提減值準備5萬元,就此合同A公司與B供應商達成新的協議,B供應商供應價款7萬元的乙商品(乙商品的成本為5萬元)即可,其他債務豁免。對于B供應商來說,采用收入準則和債務重組準則將出現不同的結果(暫不考慮增稅):按收入準則進行處理,借方記預收賬款10萬元,貸方記主營業務收入7萬元,營業外收入3萬元,同時借方記主營業務成本5萬元,貸方記庫存商品5萬元;按債務重組準則進行處理,借方記預收賬款10萬元,貸方記庫存商品5萬元,其他收入5萬元。

         。ǘ﹤鶆杖藢⒎秦泿判再Y產用于債務重組不確認處置資產的損益,如何與非貨幣性資產交換和收入準則進行統一?

          新債務重組準則中,對債務人將非貨幣性資產用于債務重組規定按賬面價值沖減非貨幣性資產,不確認資產處置損益,與現執行的收入準則與非貨幣性資產交換準則規定存在差異。有學者也對債務以商品等存貨抵償債務時,直接將所清償債務賬面價值與存貨賬面價值的差額計入其他收益提出質疑(冷琳,2020)。企業的同一批貨物用于債務重組與銷售和用于非貨幣性資產交換會計處理不統一,最終達到同一目標,采取不同的方法與手段,對企業利潤表項目的影響不同。

          例如,A公司應付B供應商的10萬元甲商品貨款,A公司未按合同約定及時付款,B公司已計提減值準備5萬元,就此合同A公司與B供應商達成新的協議,A公司用自己生產的甲產品(售價9萬元、成本8萬元)償還債務(暫不考慮增值稅)。方案一,A公司按債務重組準則進行處理,借方記應付賬款10萬元,貸方記庫存商品(甲)8萬元,其他收益2萬元。方案二,A公司先將此批商品與C公司進行非貨幣性資產交換,換取乙產品(售價9萬元、成本8萬元),借方記庫存商品(乙)9萬元,貸方記主營業務收入9萬元,同時借方記主營業務成本8萬元,貸方記庫存商品(甲)8萬元,A公司再將乙商品用于債務重組,借方記應付賬款10萬元,貸方記庫存商品(乙)9萬元,其他收益1萬元。方案三,A公司將自己的甲產品賣掉,借方記銀行存款9萬元,貸方記主營業務收入9萬元,同時借方記主營業務成本8萬元,貸方記庫存商品(甲)8萬元,A公司再用9萬元進行債務重組,借方記應付賬款10萬元,貸方記庫存商品(甲)8萬元,其他收益1萬元。

          (三)債權人放棄債權的公允價值在實務中是否會出現新的問題?

          新準則中,對于債權人來說,如何確認放棄債權的公允價值是債權人受讓資產入賬價值的核心!镀髽I會計準則第39號——公允價值計量》中規定,公允價值是指市場參與者在計量日發生的交易中,出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。實務中,公允價值的取得通常由第三方評估中介機構出具,評估機構對金融資產評估時主要應用市場法和收益法。市場法需要公開交易的市場和價格,收益法需通過未來現金流、折現率及折現期,這兩種方法對重組的債權均需從業人員做出職業判斷,可行性較差。實務中是否會通過換入資產的公允價值作為交易價格,從而倒推放棄債權的公允價值?

          新準則中,債權人放棄債權的公允價值與債權的賬面價值之間的差額計入當期損益,債權人放棄債權的公允價值可能大于債權的賬面價值,比如債權人計提了全額或大比例壞賬準備的情況,債權人是否會利用此機會調節各期的利潤?

         。ㄋ模┰瓊鶛嗳藢鶛噢D移,新債權與債務人重新商議債務條件,雙方如何進行會計處理?

          新準則中,債務重組的概念中要求“不改變交易對手方”,如果原債權人將債權轉移,新債權人與債務人重新商議債務條件,將不滿足債務重組的概念,不能按債務重組準則進行會計處理;反過來,如果原債務人將債務轉移,新債務人與債權人重新商議債務條件,也將不滿足債務重組的概念。對于債權債務未轉移的一方來說,沒有發生任何變化,卻被動地適用債務重組準則和被動地放棄債務重組準則,從而采用不同的會計處理方法。

          四、展望

          債務重組準則目前經歷了四次修訂,每次準則的修訂均在當時起到了一定的作用。從債務重組準則優先,到目前與金融工具準則保持一致,企業合并準則優先、權益性債務重組單獨規定,債務重組是否為國際趨同道路上過渡性準則,條件成熟時分散至收入、金融工具等其他準則中?

          參考文獻

          [1]耿建新,李育昆債務重組準則的歷史沿革與中外比較[J]財會月刊, 2020,(05):3-7.

          [2]謝德仁.會計準則、資本市場監管規則與盈余管理之遏制:來自上市公司債務重組的經驗證據[J]會計研究,2011,(05):19-26.

          [3]馬永義債務重組新準則深度解析[J].財會月刊, 2020.(05):8-12.

          [4])冷琳新債務重組準則執行中的三個問題[J]財會月刊, 2020,(21):65-69.


        作者單位:天津科技大學
        原文出處:李金茹.新舊債務重組準則會計處理比較分析[J].商業會計,2021(15):27-31.
        相關標簽:
        • 報警平臺
        • 網絡監察
        • 備案信息
        • 舉報中心
        • 傳播文明
        • 誠信網站
        亚洲欧美强伦一区二区